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前文提要：

第9话：某个报表科目有哪些认定，可以按它是资产负债类科目还是利润表类科目进行分类；确定认定以后，可以确定某个报表科目的审计目标。

（以下是正文） 

——对应课本知识点：财务报表审计中与舞弊相关的责任（第十三章 第一节）

从这一话起，我们进入底稿目录的第四部分其他项目底稿。虽然它被称作第四部分。但是并不意味着要做完前三部分才能进行第四部分的底稿。一般来说，第四部分经常是与前三部分同步进行的。前面我所说的审计程序中，或多或少可能都会涉及到第四部分，只是没有告诉你这个是属于第四部分的底稿而已。

其他项目底稿主要是对一些特殊事项的记录。包括但不限于：

1、财务报表中舞弊相关的考虑（第十三章 第一节）

2、财务报表中对法律法规的考虑（第十三章 第二节）

3、前任注册会计师和后人注册会计师的沟通（第十四章 第二节）

4、关联方的审计（第十七章 第二节）

5、持续经营假设（第十七章 第三节）

6、首次接受委托时期初余额的审计（第十七章 第四节）

7、比较信息（第十九章 第七节）

从这里看内容看，第四部分底稿可以说是贯穿始终，是不能简单归属于某一会计科目的特殊事项的底稿集合。而这些特殊事项，有些可能每个被审计单位都是有的。但也有的特殊事项底稿，则是某些被审计单位出现了该种事项才需要填写。

以下，按上面的顺序描述这7种特殊事项。

一、财务报表中舞弊相关的考虑

财务报表中舞弊相关的考虑是每个项目都不能或缺的第四部分底稿。这部分底稿有时也会被放置到第二部分风险评估底稿中。

由于舞弊在法律上的定义很宽泛。而审计师不是要管被审计单位各方面的舞弊的，审计师主要考虑被审计单位使财务报表发生重大错报的舞弊的可能性。以下说描述的舞弊，如果没有特指，均为审计师考虑的被审计单位使财务报表发生重大错报的舞弊。

舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。

——《 2017年注册会计师全国统一考试辅导教材 审计 》《第十三章 对舞弊和法律法规的考虑  第一节 财务报表审计中舞弊相关的责任》

那审计师怎么去判断一个被审计单位舞弊的可能性大小呢。那就要考虑被审计单位为什么要进行舞弊。形成舞弊往往脱离不了三个原因，这三个引起舞弊的原因被称为“舞弊三角”。

舞弊三角：

1.实施舞弊的动机和压力

2.实施舞弊的机会

3.为舞弊行为寻找借口的能力

对于这个舞弊三角，我且抛开审计教材，以中学教材中，史记的《陈涉世家》的故事举例。这个故事概要是秦朝末年，陈胜吴广因苦于秦律，揭竿而起的故事。假设陈胜吴广是管理层，揭竿而比做管理层进行了“舞弊”（当然，他们这是起事造反，不是舞弊），而导致他们“舞弊”的是文章中的各种原因。

1、有实施舞弊的动机和压力：总的来说就是来自内外部环境导致逼迫他舞弊的情形

二世元年七月，发闾左谪戍渔阳，九百人屯大泽乡。陈胜﹑吴广皆次当行，为屯长。会天大雨，道不通，度已失期。失期，法皆斩。陈胜吴广乃谋曰：“今亡亦死，举大计亦死；等死，死国可乎？”

——《史记·陈涉世家》

这段话大意：秦二世元年七月，朝廷征发贫民调派去驻守渔阳，驻扎在大泽乡。陈胜吴广都被编入谪戍的队伍里面，担任戍守队伍的小头目。巧遇天降大雨，道路不通，估计误期到达。误期到达按秦律应当斩首。陈胜吴广两人商量：“即使现在逃跑被抓也是死，发动起义也是死，都是死，为国事而死可以么？”

这个段话告诉了我们什么？

为什么陈胜吴广要揭竿起义？首先可以理解为误期在秦朝法律误期当斩（法律法规或监管要求对于管理层来说，压力非常大），其次可以理解为秦朝的上层（高级管理层或治理层）对陈胜吴广这些低级的管理层对到达渔阳的时间这一指标有着过高要求的压力。

2、有实施舞弊的机会：由于内外部环境提供了实施舞弊的可能，诱发他们去舞弊

吴广素爱人，士卒多为用者。将尉醉，广故数言欲亡，忿恚尉，令辱之，以激怒其众。尉果笞广。尉剑挺，广起，夺而杀尉。陈胜佐之，并杀两尉。召令徒属曰：“公等遇雨，皆已失期，失期当斩。藉第令毋斩，而戍死者固十六七。且壮士不死即已，死即举大名耳，王侯将相宁有种乎！”徒属皆曰：“敬受命。”乃诈称公子扶苏﹑项燕，从民欲也。袒右，称大楚。”

——《史记·陈涉世家》

这段话大意：吴广向来爱护手下，他手下的士兵大多愿意听他的，有一天，押送戍卒队伍的秦将尉喝醉了，吴广故意多次对秦将尉说自己想要逃跑，让激将法让将尉恼怒并侮辱吴广，以便激怒那些士兵们。将尉果真中计，用竹板打吴广。将尉拔剑出鞘想杀吴广，吴广跳起来，夺过利剑杀了将尉。陈胜帮助他，一起杀了两个将尉。过后陈胜召集并号令部属的人说：“你们诸位遇上大雨，都已误了期限，误期是要杀头的。假使仅能免于斩刑，可是去守卫边塞死掉的本来也会有十分之六七。况且壮士不死便罢了，要死就该成就伟大的名声啊，王侯将相难道有天生的贵种么？”部属的人都说：“愿意听从您的号令。”于是就假称是公子扶苏项燕的队伍，顺从人民的愿望。

陈胜吴广能起事，其一必然是看守他们的正式编制的秦兵在安排上有薄弱之处（存在异常的法律实体和管理层级，对管理层监督失效，内控失效），让陈胜和吴广有空子可钻；其二则是吴广人缘好，有凝聚力。这两点使陈胜和吴广两人具备了起事（舞弊）的机会。

3、为舞弊行为寻找借口的能力：我做的是错事，但是我有我的苦衷

同样是上一段引用。““公等遇雨，皆已失期，失期当斩。藉第令毋斩，而戍死者固十六七。”，为什么要揭竿起义，理由我都给你想好了。“公等遇雨，皆已失期，失期当斩。”那说明什么，秦朝上层（治理层或高级管理层）和陈胜和吴广（较低级的管理层）关系紧张，存在矛盾，而且“王侯将相，宁有种乎！”已经体现出陈胜吴广（管理层）对自己所在的体制（被审计单位）感到不满。

舞弊三角是描述了产生舞弊的三种因素，但是发生舞弊并不需要三个因素全部满足。分析各大造假案例，我们都能发现：只需要满足舞弊因素中的一小部分，就可能发生舞弊。

-------未完待续------

下集预告：第11话 其他项目底稿之对其他特殊项目的审计（二）