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今天是农历大年初三，走亲戚的日子。可今年完全没有过年的想法，只要有口吃的就可以了，一挣眼想的就是自己的注会备考。
虽然自己也知道自己当前的备考已经超越了很多人，可自己明白心中焦急的是想抓紧一切时间在最短的期限通过注会的全科考试。
这段备考时光，真的堪比高考那段时间的努力程度。奶奶的，不曾想我还有如此疯狂的一段时光。
合并财务报表还有3节视频未看，其它的都已复习完毕。合并财务报表章节复习完成，会计这门教材就算是复习完成了。一阵狂喜，我其实很明白这门最难的一科已确定无疑被我拿下。而很多人根本还没有开始复习。笨鸟先飞吧。
合并财务报表章节其实不难，难在需要思维的转换。当我把复习过的视频整理成复习笔记，且用文字自己记录复述一遍时，印象真得很深刻。关于之前的5篇复习笔记，若你感兴趣，可以点击下面的蓝色文字查看。
合并财务报表本质上对纳入合并对象的子公司的资产与负债的加总求和基础上，在合并层面对个别报表的资产与负债按合并报表的处理原则，比如权益结合法或购买法进行调整与抵消后，再次加总求和后，合并报表工作就算基本完成了。
难吗，一点也不难。常规的合并报表处理，无非是购买法下对购买日被合并对象的个别报表中资产与负债（主要是资产）由个别报表的账面价值调整到购买日的公允价值计量，并且后续计量时按该购买日的公允价值的基础持续计量反映。这便是合并报表层面最主要的调整分录。
常规的合并报表处理，另一大块分录是合并报表层面的抵消分录。抵消分录主要集中在内部交易的抵消处理。主要是内部商品交易的处理，内部固定资产的抵消处理，内部无形资产的抵消处理，内部无形资产的抵消处理，内部债权债务的抵消处理以及债权债务衍生处理。
线下企业实务主要集中在这两大块，会这两大块，很多常规的合并报表我们已经可以编制了。合并工作就可以开展起来了。
还有一块很少发生的业务即因股权的变动导致的合并报表的处理，这块业务相对需要考虑的情况较多，不同于常规的调整与抵消分录处理。合并报表层面处理这块业务需要对合并报表时应遵循的基本理论烂熟于心。明白这些不变的理论基础，股权变动导致的合并报表层面处理问题自然迎刃而解。
股权变动业务有两大类，可以理解为增资与减资变动；也可以理解为控制权发生变化的变动与控制权不发生变化的变动。
我们建立自己知识体系时可以从增资与减资两块来构建。但书中对于股权变动部分在合并报表层面的基本理论是从控制权是否发生变化来处理的。
我们先来说下合并报表层面对于股权发生变化的基本理论。合并报表层面，是要区分股权的变动是否会导致控制权发生变化。若股权的变动导致控制权发生变化，即合并的根基发生了动摇。合并是以是否实质上拥有控制权为基础的。实质上拥有控制权的会纳入合并对象，开始编制合并报表，否则，不再纳入合并报表。
只要股权的变动没有导致控制权发生变化，合并报表层面的处理就应该延续，延续的意思是合并商誉不发生变化，合并报表层面处理不能影响损益。
只要股权的变动导致控制权发生变化，合并报表层面要么因为要开始计算商誉合并成本需要将个别报表的账面价值调整为公允，要么是减少股份失去控制权时，不再纳入合并，合并报表层面需要将子公司进行处置。确认处置损益。并将不再拥有控制权的剩余股份调整到失去控制日当天的公允价值反映。
该合并报表层面股权变动的处理原则总结起来就一句话。只要控制权发生变化，购买日或者失去控制权日，之前个别报表账面按长投准则计量的长投或按金融资产准则计量的金融资产都需在合并报表层面调整到当日的公允价值计量反映。
明白了这个大的原则，我们再来按增资或减资两大类来讲解时，相信和自己在复习时有同样困惑的同学便一下子可以攻克该难题。根本就不用再死记硬背啦。岂不快哉。
先来看股权的变动——股权增资时合并报表的处理。
股权的增资形式有在控制的基础上增资情形与增资导致控制权发生变化的情形。增资导致控制权发生变化的情形又具体细分为一次增资导致控制权发生变化与分次增资导致控制权发生变化。
分次增资导致控制权发生变化又细分为是否属于一揽子交易的增资。不属于一揽子交易的增资又细分为增资后达到同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并的情形。
瞧见了吧，情形之多，一环扣一环。每种情况合并报表的处理都有需要注意的细节。不急，慢慢来。
若股权变动未导致控制权发生变化。这种情形不就是大股东又从小股东手里买入股份的情形嘛。个别报表中母公司需要按付出对价公允增加长期股权投资账面价值。但合并报表中需要遵循基本的处理原则，即控制权未发生变更，本质上遵循权益结合法来处理。
不影响商誉，不影响合并报表损益。若要达到这种结果，个别报表中合并对价应该正好等于合并报表层面按购买日公允价值在当日持续计算反映的净资产份额比例。
若等于，自然好，若不等于呢，合并报表层面需要将个别报表长投调整到正好等于合并报表中按购买日持续计算的净资产的份额，这样在合并报表层面自然将长投与被合并对象所有者权益抵消时才不会影响商誉，才不会影响损益。
这样我们自然会将在合并报表层面调整个别报表长投的差异计入资本公积科目中去的处理方法。而这也是权益结合法的根本。
若股权的变动导致控制权发生变化的情形是属于一揽子交易时合并报表该如何处理呢。
这种情况，个别报表是视同成本法核算，不按权益法核算，因为是暂时的，一揽子交易的本质是控制，只是这种控制是通过表象的分次来达到的。
一揽子交易达到控制日的当天，需要编制合并报表，合并报表层面需要将个别报表中长投调整到控制日当天的公允价值，并将公允价值与个别报表中长投账面价值差额计入投资损益。因为对于一揽子交易，在合并报表层面是视同一次交易达到控制的情形，而且一揽子交易本质上也的确是一次交易达到控制的情况。
若分次购买达到控制不属于一揽子交易的情形该如何处理呢。
个别报表应按权益法核算长期股权投资，且新购入股份是按付出对价公允来计量的。个别报表对于增资的处理在长投章节中已经详述过。情况也相对较多。我们不再复述。可以查看我之前关于长投章节的文章。
我们重点讲述合并报表层面该如何处理。
合并报表中只要控制权发生变更，不管是达到控制还是失去控制，纳入合并前的资产还是踢出合并的资产都需调整到公允价值来计量。
所以合并报表中需要将个别报表中长投账面价值调整到公允价值，并且将其它综合收益与资本公积在合并报表层面转入投资收益。这里经常设置考点，让我们计算达到控制时合并报表层面确认的投资收益。
当然我上面讲述的是不属于一揽子交易的处理情形是有个假设的，是假设不属于一揽子交易但最终控制时是非同一控制的情形。
若分步购买不构成一揽子交易，但最终控制时达到的却是同一控制下的企业合并时，本质上是遵循权益结合法处理。在合并报表层面需要将个别报表长投调整到被合并对象的所有者权益的享有比例的金额，对于差额是计入资本公积，而不是计入合并报表的当期损益，这是与非同一控制下的区别。
下面我们再来看股权变动的另一种情形——减资时的合并报表层面处理。
减资的情形与增资的情形非常相似。减资也分为是否导致控制权发生变化，若发生变化时又分为一次减资失去控制与分步减资失去控制，分步减资又分为是否属于一揽子交易情形。
只是减资的情形比增资多了一种特殊情况，即少数股东增资导致大股东股东稀释的情形。
若减资不改变控制权，合并报表层面的原则是不影响商誉，不影响合并报表损益，当成权益性交易来处理。减资时个别报表中母公司按账面价值结转长投，并确认投资收益。
合并报表层面需要保持商誉不变，需要个别报表中处置长投的应收对价正好等于合并报表层面被合并对象所有者权益所享有的份额，但实务中很少会一致，当不一致时，差额在合并报表层面计入资本公积，资本公积不足时冲减留存收益。
若减资导致控制权发生变化时该如何处理呢。
若减资导致控制权发生变化是一次性发生时，个别报表中的长投需遵循长投准则的规定，需要追溯调整。合并报表层面需要视同将长投全部出售，剩余的资产按公允价值计量，合并报表层面需要确认出售时的相关损益。
若失去控制权不是一次性发生呢，是分次失去最终导致控制权失去呢。假设是属于一揽子交易。
在属于一揽子交易的情形下，个别报表中长投的处理仍然遵循长投准则的相关规定。
合并报表中对于一揽子交易在未达到最终失去控制权前的分次交易，应收对价公允与按被购买日持续计算的净资产的公允价值所享有的份额比例差额在合并报表层面暂时计入其它综合收益。在失去控制权日时一并转入当期损益。
为什么这样处理，因为在未最终失去控制时，不能影响合并报表层面的商誉，不能影响合并报表层面的损益。不能突破基本理论的限制。
若不属于一揽子交易的情况下，个别报表的处理遵循长投准则的规定，合并报表层面处理差异与一揽子交易的差别在于应收对价与被合并对象所有者权益所享有份额比例的差额计入资本公积而不是其它综合收益。
我们再来看减资相对增资多出的一种特殊情况。少数股东增资导致母公司股权被稀释的情形。
该种稀释是假定并不会导致母公司失去控制权。在这种情形下，母公司个别报表中长投不需要进行账务处理。
合并报表层面同样需要遵循控制权不发生变化的原则。不影响商誉，不影响损益。所以母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中份额，该份额与增资后按母公司最新持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份家务事同之间的差额计入资本公积。同时在合并报表层面调整母公司个别报表中的长投账面价值。
多么巧妙，多么完美的逻辑，设置该准则的人是个神人。竟然遵循了所有的准则，也遵循了合并报表处理的基本原则。
下一篇文章，我们将讲述合并财务报表层面所得税的相关处理。
