研发费用加计扣除税收优惠政策梳理

李海鹰

为支持科技创新，促进企业增长方式转变，近年来，我国对研发费用加计扣除这一税收优惠政策不断完善。具体体现在：一是加计扣除的比例先后从50%提高至75%、100%；二是加计扣除比例不断扩围，从科技型中小企业、制造业到除负面清单行业之外的全部行业企业。三是在适用加计扣除的执行时间上，从存在具体的时间段到作为一项没有执行时间限制的制度性长期安排。为便于大家日常查询和方便工作实践，笔者按照时间先后对现行有效政策进行了梳理，特分享如下：

《中华人民共和国企业所得税法》（2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过　根据2017年2月24日第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十六次会议《关于修改〈中华人民共和国企业所得税法〉的决定》第一次修正　根据2018年12月29日第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议《关于修改〈中华人民共和国电力法〉等四部法律的决定》第二次修正）第三十条“企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：　（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；...”

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（2007年12月6日中华人民共和国国务院令第512号公布 根据2019年4月23日《国务院关于修改部分行政法规的决定》修订）第九十五条“企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”

政策解读：《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的实施，将研发费用加计扣除优惠政策以法律法规的形式予以确认，加计扣除比例为50%。

《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第八条“关于技术开发费的加计扣除形成的亏损的处理  企业技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。”

政策解读：说白了，这一条也算不上关于研发支出的特别优惠政策，说与不说其实也没啥区别。因为根据《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”也就是说，就算不是研发支出形成的亏损，企业照样也是可以在5年内用以后年度的所得弥补的，至于研发支出加计扣除形成的亏损就更可以这样进行弥补了。可以说，这是一条“聊胜于无”的规定吧。

《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[2015] 119号）

政策解读：财税[2015] 119号对研发活动及研发费用归集范围、哪些活动不适用税前加计扣除政策、哪些行业不适用税前加计扣除政策、会计核算与管理以及税务机关的征管要求等方面进行了比较系统和详细的规定。但加计扣除比例没有变化,仍然为50%。主要包括以下内容：

1.适用研发费用税前加计扣除政策的企业主体为会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。也就是说，非居民企业不适用，实行核定征收企业所得税的企业不适用，企业研发费用各项目的实际发生额归集不准确、汇总额计算不准确的，税务机关有权对其税前扣除额或加计扣除额进行合理调整。

2.研发费用的具体范围包括：人员人工费用（包括企业直接从事研发活动的人员的工资薪金保险和外聘研发人员的劳务费用）、直接投入费用（包括研发活动直接消耗的材料燃料动力费用，用于中间试验和产品试制的制造费、检验费，用于研发活动的仪器、设备检修租赁等费用等）、用于研发活动的仪器设备的折旧费和无形资产的摊销费、新产品设计费、新工艺规程制定费、以及与研发活动直接相关的资料翻译费、专家咨询费、知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等其他费用，但其他费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

3.关于委托研发、合作开发以及集团集中研发的规定：

委托研发：企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。委托境外研发不得加计扣除（境外研发不得扣除的规定根据财税[2018]64号文件，自2018年1月1日起，委托境外机构研发可以加计扣除，但委托境外个人研发仍不可加计扣除）。

合作研发：企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。

集团集中研发：企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要集中研发的项目，其实际发生的研发费用，可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则，合理确定研发费用的分摊方法，在受益成员企业间进行分摊，由相关成员企业分别计算加计扣除。

4.会计核算要求：企业要对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。

5.不适用税前加计扣除政策的行业（负面清单行业）：烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业、财政部和国家税务总局规定的其他行业。上述行业以《国民经济行业分类与代码（GB/4754 -2011）》为准。

《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）

政策解读：对企业研发费用税前加计扣除政策进行了进一步完善细化，对财税〔2015〕119号进一步明确了政策执行口径，提高了政策的可操作性。但由于绝大多数条款现已废止，因此不再赘述。

《财政部 税务总局 科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通如》（财税[2017]34号）

政策解读：文件主要内容：享受研发费用加计扣除比例由50%提高到75%。适用主体：科技型中小企业。适用时间段：2017年1月1日至2019年12月31日。科技型中小企业的具体条件和管理办法具体查看《科学技术部财政部国家税务总局关于印发《科技型中小企业评价办法》的通知》（国科发政[2017]115号）。

《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）

政策解读：进一步完善和明确了部分研发费用范围和归集口径。

《财政部税务总局科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税[2018]64号）

政策解读：主要内容：允许委托境外研发费用加加计扣除。

1.委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。也就是说，允许加计扣除的限额适用“实际发生额的80%与境内符合条件的研发费用三分之二两者孰低”原则。

2.若委托方与受托方存在关联关系，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。反过来理解，若双方不存在关联关系，则受托方不需要提供研发项目费用支出明细情况。提供研发支出明细情况的目的是为了判断关联方交易是否符合独立交易原则。

3.委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动。也就是说，允许境外加计扣除的研发支出只包括委托境外机构发生的研发支出，而委托境外个人的研发支出不允许加计扣除。

《财政部税务总局科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税[2018]99号）、《财政部税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部税务总局公告2021年第6号）

政策解读：主要内容：将全部研发费用加计扣除比别由50%提高到75%。政策适用期间：2018年1月1日至2023年12月31日。

《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》（2021年第28号）

政策解读：主要内容：调整优化了“其他相关费用”限额的计算方法。原来按照每一研发项目分别计算“其他相关费用”限额，改为统一计算所有研发项目“其他相关费用”限额，简化了计算方法，允许多个项目“其他相关费用”限额调剂使用，总体上提高了可加计扣除的金额。

《财政部 税务总局 科技部关于进一步提高科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例的公告》（2022年第16号）

政策解读：自2022年1月1日起，将科技型中小企业的研发费用加计扣除比例由75%提高至100%。

《财政部税务总局科技部关于加大支持科技创新税前扣除力度的公告》（财政部税务总局科技部公告2022年第28号）

政策解读：主要内容：高新技术企业在2022年10月1日至2022年12月31日期间新购置的设备、器具，允许当年一次性全额在计算应纳税所得额时扣除，允许在税前实行100%加计扣除;并同时对现行适用研发费用税前加计扣除比例75%的企业，在2022年10月1日至2022年12月31日期间，税前加计扣除比例提高至100%。高新技术企业的条件和管理办法按照《科技部财政部国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理办法>的通知》(国科发火〔2016〕32号)和《科技部财政部国家税务总局关于修订印发《高新技术企业认定管理工作指引》的通知》（国科发火[2016]195号 ）执行。

《财政部税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（2023年第7号)

政策解读：自2023年1月1日起，将符合条件行业企业研发费用税前加计扣除比例由75%提高至100%的政策，作为制度性安排长期实施。

《国家税务总局财政部关于优化预缴申报享受研发费用加计扣除政策有关事项的公告》（2023年第11号）

政策解读：为更好地支持企业创新发展，使企业及早享受到政策红利，在原有10月份预缴申报和年度汇算清缴两个享受时点的基础上，再新增一个享受时点，即企业在7月份预缴申报时可就当年上半年发生的研发费用享受加计扣除政策，将企业享受优惠的时点再提前三个月。企业享受研发费用加计扣除优惠政策采取“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，由企业依据实际发生的研发费用支出，自行计算加计扣除金额。

对享受研发费用加计扣除企业的几点风险提示：

　　一是业务要客观真实。可以加计扣除的研发支出一定是企业真实发生的实际业务，如果弄虚作假，一经查实，轻则整治整改，补缴税款；重则罚款、失信，影响正常经营。

　　二是要按照规定分项目设置研发支出辅助账。企业要对研发费用实行专账管理，准确归集、填写年度可加计扣除的各项研发费用实际发生金额。如果企业研发费用各项目的实际发生额归集不准确、汇总额计算不准确，主管税务机关有权调整其税前扣除额或加计扣除额。如果不能准确划分研发支出和其他正常经营支出，则不得对研发支出进行加计扣除。

三是留存备查资料要准备充分。尽管企业享受研发费用加计扣除优惠政策是由企业依据实际发生的研发费用支出，自行计算加计扣除金额，但企业一定要注意将会计核算、原始凭证、申报数据等相关资料准备充分，以便在税务等相关部门备查时，证明研发支出业务的客观真实性和享受加计扣除政策数据的准确性。