2018-01-26 姚轩鸽 税伦理

税制的伦理观照

“税制”作为“税收制度”的简称，从伦理视域观照，自有另一番景观。

现行税制的流行概念，从伦理视角观之，便存在明显的缺陷，至少排除了道德形式的“征纳双方权利和义务的规范”。岂不知，税制本身就是税收道德与税法之规范的总和，是“应该如何”税收道徳规范与“应该且必须如何”之税收法定规范的总和，离开道德或法二者中的任何一个，这种制度都是不健全的。

事实上，从伦理视域关观照税制，税制便是指国家和社会制定、认可或奉行的涉税行为之“应该”或“应该且必须如何”之规范体系，是指一定的税法（包括税收法律、政策和纪律）与“税德”的规范体系。狭义地讲，是指国民与国家之间就公共产品供求交换价款缔结的原初或衍生契约，是国民与国家之间就公共产品供求交换价款缔结的权力规范与非权力规范之总和。或者说，税制是指征纳税人双方涉税行为之权力规范与非权力规范的总和，是“税德”与税法（包括税收法律、政策和纪律）之总和。

但从人类社会税收治理的角度讲，税制不仅是指国民与国家之间就公共产品供求交换价款缔结的必须且应该如何的权力性规范——原初或衍生契约——的总称，即是指征纳税人双方就具有重大社会税收效用的行为——公共产品供求交换价款——缔结的“必须且应该”如何的涉税行为规范的总称——税法。无疑，税制是一个国家征纳双方都应该长期遵从的涉税行为规范，既有“税德”的，也有税法的。

毋庸置疑，从伦理视域看，税制本身就是以道德价值为根据和基础的。

首先，一定的税制是由一定的“税德”与税法结合而构成的，是以一定的“税德”为内容和基础的。一方面，二者都是国民与国家之间就公共产品供求交换价款缔结的一切具有一般社会税收效用之“应该如何”的非权力性规范，也即征纳税人双方一切具有一般社会税收效用的涉税行为“应该如何”道德规范。另一方面，二者虽然在规范的涉税行为范围方面存在一定的差异，即，税制还是指国民与国家之间就公共产品供求交换价款缔结的“必须且应该如何”的权力性规范——原初或衍生契约——的总称，包括征纳税人双方具有重大社会税收效用的利害行为“必须且应该”如何的行为规范的总称——税法的内容。而且，税法是税制的核心内容，“税德”是税法的价值导向系统，税法是以“税德”价值为根据和基础的。

其次，就道德与法的关系而言，税制也是以一定的“税德价值”为价值根据导向系统的。因为道德与法之关系是一种普遍与特殊、一般与个别的关系。道德重在全部、一般社会利害行为的调节，“法”则重在局部或更为重要之社会行为的调节。即是说，从税法与“税德”的关系看，二者也是不可分割的，一定的税法本来就是一定的“税德”的具体化。道德之“应该”是法之“应该且必须”的前提与价值导向系统。关于这个道理，先哲多有论述，耶林就说：“法是道德的最低限度”。

即有什么样的“税德”价值观，便会有什么样的“税德”规范，便会据此制定什么样的税法，从而形成一定的税制规范体系。“税德”优良先进，则税法大多优良；“税德”恶劣落后，则税法大多恶劣落后。同理，“税德”、税法优良先进，则税制也大多优良先进。“税德”、税法恶劣，则税制也大多恶劣落后。

最后，从道德与法的结构而言，税制也是以一定的“税德“”价值为根据和基础的。因为就道德与法之内容与形式的基本结构而言，税制是以一定的“税德”价值为根据和基础的。即道德价值是优良道德规范制定之根据，税制规范之优劣，取决于与“税德”价值的相符程度。

就道德之完整结构“道德价值、道德价值判断和道德规范”三要素而言，税制也是以一定的“税德”价值为根据和基础的。因为“道德价值判断是道德价值的直接形式，是道德价值在大脑中的反映，是道德价值的思想形式；而道德规范则是道德价值的间接形式，是道德价值——经过道德价值判断之中介——在行为中的反应，是道德价值的规范形式。”逻辑上，“税德”价值判断之真假与否，即是制定优良税制规范之手段，也是制定优良税制的充分且必要条件。

同理，就道德之深层结构“道德价值规范、道德价值判断、道德目的、行为事实”四要素而言，税制也是以一定的“税德”价值为根据和基础的。因为征纳税人涉税行为之“应该如何”与“应该且必须如何”的税制规范（“税德”与税法），是通过税制（“税德”与税法）目的，从征纳税人涉税行为事实如何之客观本性中推导出来的。

其实，税制制定者秉持怎样的伦理价值观，就会自觉不自觉地据此制定相应的税制，诸如“税德”、税法及税收政策，等等。比如秉持利己主义道德价值观者，在税权民意基础薄弱，且缺乏明确监督制衡机制保障的前提下，个别官员对税权的滥用就会大面积侵害纳税者的权益，制造征纳冲突，不利于合作，进而背离税制增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的。而秉持利他主义道德价值观者，由于否定人们利己目的的道德性与合理性，据此制定的税制，就可能压抑人们正当的利益追求，把“自我牺牲”作为税收治理的唯一原则。同样在税权民意基础薄弱，且缺乏明确监督制衡机制保障的前提下，税权的滥用便会大面积剥夺纳税者的权益，打压全社会创获财富的首创精神与热情，最终扼杀社会繁荣与进步的原动力，背离税制增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的。

进一步说，从“税制是指国民与国家之间就公共产品供求交换价款缔结的原初或衍生契约”的定义而言，税制也是以一定道德价值为根据和基础的。

这是因为，（1）凡契约皆是一种权利与义务的规范体系，既包含通过非权力力量保障的道德契约，也包含以权力力量保障的法定契约。而“税德”契约本身就是税制的重要组成部分，规范的是征纳税人之间所有的涉税利害行为。而且法定契约是税制的核心组成部分，规范的是征纳税人之间重要的涉税利害行为。如果离开二者中任何一个部分的税制都是不健全、有缺陷的。

（2）就权利是权力保障下的利益索取，义务是权力保障下的利益奉献而言，税制也是以道德价值为基础的。因为权力的合法性决定征纳税人之间权利与义务分配的公正性，税权之合法性也是征纳税人之间权利与义务分配公正与否的充要条件。就是说，越是拥有广泛民意基础的税制，越容易增进全社会和每个国民的福祉总量，就越优良先进。相反，越是拥有较少民意基础的税制，就越易消减全社会和每个国民的福祉总量，就越恶劣落后。

（3）就契约的结构要件而言，税制也是以一定的道德价值为根据和基础的。因为契约的结构要件无非立约的“双方”、“同意”和“约因”三者。无双不能成约，立约的“双方”、“同意”和“约因”，乃是一切契约——不论双务契约还是单务契约——构成的三要素。事实上，任何契约，都是两个以上的人就某种利益（“约因”或对价）交换关系所达成的同意或协议。其中的“同意”本身，表达的就是一种道德律令，要求立约双方的人格与地位一定要自由平等，一方不能强制另一方做出违背自己意愿、有损自己权益的约定。凡是符合“税德”价值真理的税制，就是优良先进的；凡是背离“税德”价值真理的税制，就是恶劣落后。

总之，税制的伦理观照告诉我们，必须充分重视和发挥道德价值在税制创建中的导向和基础作用，发挥“税德”价值在优良税制创建中的中介作用，发挥“人性”在优良税制创建中的源泉和实体作用。当然，从契约论而言，税制作为征纳税人之间就公共产品供求交换价款缔结的原初与衍生契约，既应该符合人道自由的最高道德原则，也应符合公正平等的根本道德原则，更应符合税制创建的终极目的。