当前，一些营改增之后的房地产开发项目土地增值税清算在即，关于房地产开发业务增值税和土地增值税的协调问题，税务总局虽然早在2016年11月就发布《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年70号，以下简称70号公告）进行了明确，但在土地增值税清算实务中，对营改增后土地增值税计税收入的确认问题仍然存在很大争论。本文通过实例剖析营改增对土地增值税计税收入的影响并提出政策完善建议。鉴于在增值税简易计税方法下，税税差异争议不大，以下重点讨论增值税一般计税方法下对土地增值税计税收入的影响。
预征环节——对土地增值税预征计征依据的影响
【案例】
增值税一般纳税人A房地产公司2017年11月开始预售开发项目，当月取得预收款11100万元，如何确定土地增值税预征的计征依据？
【观点】
观点①：
应预缴增值税税款＝11100÷（1＋11%）×3%＝300万元
土地增值税预征的计征依据＝预收款－应预缴增值税税款＝11100－300＝10800万元
观点②：
土地增值税预征的计征依据＝11100÷（1＋11%）＝10000万元
观点③：
土地增值税预征的计征依据＝11100万元
【点评】
1、观点①的政策依据最充分，这是70号公告第一条明确列示的房地产开发企业可以采用的一种计算方法。但使用这种方法造成了增值税预缴的计征依据和土地增值税预征的计征依据存在差异，考虑到后续还有土地增值税清算程序，这种税税差异似乎并无太大必要。
2、观点②中土地增值税预征的计征依据与增值税预缴的计征依据保持一致，简单易记，而且价税分离操作缓解了纳税人预缴税款的资金压力。
3、观点③将预收款全额作为土地增值税预征的计征依据。有税务机关认为，除了70号公告认可的观点①中的计算方法，则应按预收款全额预征土地增值税，纳税人不得擅自参照增值税预缴的计征依据。此观点并不利于税务机关开展风险比对工作，且后期土地增值税清算退税的可能性增大，加重了纳税人的资金负担。
【建议】
税税之间的处理方式理应趋同，特别是要减少不必要的税税差异，建议采用观点②的计算方法，使土地增值税预征的计征依据与增值税预缴的计征依据保持一致，便于税务机关开展数据比对工作，便于纳税人记忆理解税收政策，同时减轻企业在核算和资金上的负担。政策制定部门对此问题应进一步予以明确。
清算环节——对土地增值税应税收入的影响
【案例】
增值税一般纳税人B公司销售自行开发的C商业地产项目，取得销售价款11100万元，已经办理交房手续。已售面积占项目总可售面积的80%，其他未售面积由B公司自持经营。项目用地的土地价款为2775万元。适用的增值税税率为11%。如何确定本项目土地增值税清算的应税收入和扣除项目中的土地成本？
【观点】
观点①：
申报的增值税销项税额＝（11100－2775×80%）÷（1＋11%）×11%＝880万元
土地增值税应税收入＝含税销售额－增值税销项税额＝11100－880＝10220万元
扣除项目中的土地成本＝2775×80%＝2220万元
观点②：
土地增值税应税收入＝11100÷（1＋11%）＝10000万元
扣除项目中的土地成本＝2775×80%－2775×80%÷（1＋11%）×11%＝2000万元
观点③：
土地增值税应税收入＝11100÷（1＋11%）＝10000万元
扣除项目中的土地成本＝2775×80%＝2220万元
【点评】
1、观点①按照70号公告第一条规定，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。但要明确这里的“销项税额”是纳税人申报的销项税额（扣除土地价款差额计算的销项税额），还是开具的发票上的销项税额？如果理解成纳税人申报的销项税额就会出现两个奇怪的情况：一是下游是按发票上的税额进行进项税额抵扣的，这与纳税人申报的销项税额并不一致；二是下游也是按发票上的不含税价款计算缴纳契税的，同一套房屋，土地增值税应税收入和购房人据以缴纳契税的成交价格居然不一致！而且，变相地强行把土地价款抵消掉的销项税额调增土地增值税清算收入，导致与企业所得税和会计上的收入界定出现差异，这是对收入概念的混淆，似乎并无太多道理可言！
2、观点②没有对土地增值税收入作调增处理，直接以发票上的不含税价款作为土地增值税应税收入。但它又纠结于扣除项目中土地成本的处理问题，因为按照现行房地产开发企业增值税制度安排，虽然土地价款差额征税是作抵减部分销项税额处理，但实质上可以认为是“虚拟”了一块准予抵扣的进项税额。既然是准予抵扣的进行税额，那自然不能计入扣除项目了，所以在土地成本中作了调减处理。而且，营改增后有关增值税的会计处理规定好像也对这种做法提供了支持。
3、观点③既没有对土地增值税应税收入作调增处理，也没有对扣除项目中的土地成本作调减处理，因为根据土地增值税政策规定，扣除项目中的土地成本就是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。增值税对房地产开发企业土地价款存在差额征税的特殊规定，“虚拟”的进项税额毕竟不是真的进项税额，不能因此而随意调减土地增值税允许作为扣除项目的土地成本。
【建议】
上述各个观点之间的争议亟待明确！其中，观点③的处理方式减少了税税差异，便于理解操作，最为合理！毕竟，国家针对房地产开发的行业特点出台了增值税计税的特殊政策规定，可谓顺应了行业的呼声，得到了企业的拥护，但总不能因此而引发土地增值税等其他税种的不合理操作吧！希望政策制定部门能够及时采纳建议，以消除争议和风险。
